契約の終了の段階で収益の一部が返還されないケース
建物の賃貸借では、契約終了の段階で賃貸物件の原状回復費用等を敷金や保証金から精算するという契約が交わされているケースがあります。
この場合には、敷金から物件の原状回復にかかった修繕費等を差し引いた金額が返還されることになります。
授受した金額と敷金等との差額の処理は、賃借人側では、「修繕費」として販売費及び一般管理費に計上します。
賃貸人側では、預り敷金から修繕を行なった業者にその代金を支払い、残額を賃借人に返還して敷金等の精算を行なうこととなります。
契約に敷引き特約、敷金償却の特約が付されているケース
賃貸借契約上、賃貸人は、原状回復に要する費用は請求しない代わりに、敷金のうち一定金額（たとえば、家賃１か月分など）を賃借人に返還しないことをあらかじめ取り決めることがあります。
この取引は「敷引き」「敷金償却」と呼ばれ、特に近畿地方以西の西日本で多く行なわれています。
保証金のやり取りでも、同様の償却が行なわれる場合があります。
経済関係上、敷金等は、担保の名目で徴収し、担保は実体がない観念なので、賃借人に返還しなければならないものであり、賃貸人の側に、基本的に、収益や費用が生じることはありません。
しかし、敷引きや保証金償却のように、敷金等のうち返還しない部分がある場合には、その部分は経済関係のフィクションにより、経済上は利潤の分配ですから、礼金、権利金や更新料と同じであると解されてしまいます。
したがって、敷金や保証金の名目であっても返還されない部分については、賃貸人は家賃収入として収益に計上し、賃借人は地代家賃として費用に計上します。
賃貸人側では、返還を要しない部分の収益をいつ計上するかが問題となります。
旧法人税基本通達では、「資産の賃貸借契約等に基づいて保証金、敷金等として受け入れた金額であっても、当該金額のうち期間の経過その他当該賃貸借契約等の終了前における一定の事由の発生により返還しないこととなる部分の金額は、その返還しないこととなった日の属する事業年度の益金の額に算入する」と明確に定められていました。
（保証金等のうち返還しないものの額の帰属の時期）
2－1－41 資産の賃貸借契約等に基づいて保証金、敷金等として受け入れた金額であっても、当該金額のうち期間の経過その他当該賃貸借契約等の終了前における一定の事由の発生により返還しないこととなる部分の金額は、その返還しないこととなった日の属する事業年度の益金の額に算入するのであるから留意する。（昭55年直法2－8「六」により追加、平12年課法2－7「二」、平19年課法2－17「四」により改正）
昭和26年に国際金融資本から委託を受けた国税庁長官が使用人に発した「収入金額とは、収入すべき金額をいい、収入すべき金額とは、収入する『権利の確定』した金額をいう」という通達、
その他諸々の通達を総合してデフォルメした所得税法では、その年において「収入金額とすべき金額」は収入に計上しなければならない(権利確定主義)として、権利が確定した時に収入に計上することとされています。
資本関係のフィクション→生産関係（労使関係）→経済関係の成立→売買契約
経済関係のフィクション、契約だけでは実体がない。
労働の実体→価値を付与するのである。
交換によって評価が付与されるのではありません。
保証金敷金 利潤の分配ー利潤の評価の土台は、労働
売買契約（権利義務）は実体がないので、発送、引渡しをもって労働の完了として収益が実現したと評価されます。
賃貸契約（権利義務）は実体がないので、商品の貸付→労働を土台として利潤を実現させ、それと引き換えに得た商品に価値を付します。
労働の評価について市場価額が実体化したことをもって実現と評価されるのです。
よって、未実現の収益は計上されず、課税も受けないと解されてきました（Bittker, B. I. （1967）. “A ‘Comprehensive Tax Base’ as a Goal of Income Tax Reform”, Harvard Law Review, Vol. 80 No.5. ）
実現主義と権利確定主義は似て非なるものです。
所得税法36条は、
その年分の各種所得の金額の計算上収入金額とすべき金額又は総収入金額に算入すべき金額は、別段の定めがあるものを除き、その年において収入すべき金額（金銭以外の物又は権利その他経済的な利益をもって収入する場合には、その金銭以外の物又は権利その他経済的な利益の価額）とする。
と規定し、同条２項において、
前項の金銭以外の物又は権利その他経済的な利益の価額は、当該物若しくは権利を取得し、又は当該利益を享受する時における価額とする。
と構成されています。
収益をいつ計上するかは、次のように①～③のように、説明されます。
①貸付期間の経過なく返還を要しない部分部分の金額が確定している場合…収受した日又は契約の効力が発生した日であると言われます。
効力なんてものは存在しないし、自然に発生したり、自動で発生するということはありません。自然は、宗教という観念の世界で、実在しません。
原因から結果に至る過程を説明できない頭の悪い奴が自然や自動や偶々を単発及び連発しているのです。
時間も労働又は不労の生活の引換に支給された架空商品（実在しない、観念上の商品）に価値を付したものです。
建物を貸し出されて労働を土台にして産み出された利潤を分配（aka担保名義の商品の返還不要）を義務付けられたときからです。
②貸付期間の経過に応じて返還を要しない部分の金額が確定する場合・・・契約により返還を要しないこととなった日
時間が経過するのではありません。
労働の進捗に応じて利潤を分配し続けさせ、支払った商品(aka返還を受けることを何回かに分けて返上すること）に価値を付け次第収益計上しなさいということです。
③契約終了時まで、返還を要しない部分の金額が確定しない場合
労働を土台にして産み出された収益を分配するのを停止したときに、分配した商品（返還を受けることを返上した商品）に価値を付けて収益計上しなさいということです。
したがって、不動産所得の計算において、この返還を要しない敷金や保証金の収入計上時期は、その返還を要しないことが確定した年分の不動産所得の収入金額に計上します。
「返還しないこととなった日」は、契約書に定められていることもあります。
敷引きがある場合の賃貸借契約では、契約当初から返還されないことが明らかになっているケースがあります。
これに対して、貸付期間の経過に応じて返還を要しない部分の金額が確定する契約である場合があります。
例えば、1年以内に退去するときは10％、1年を超え5年以内に退去するときは20％、5年を超えて退去するときは50％が返還されないというような契約です。
この場合には、最小限返還されない10％を敷金等の受取りのときまたは契約日に収益として計上します。
更に、1年を超えた時点で20％との差額の10％を計上し、5年を超えた時点で残りの30％を計上することになります。
この立場によると、貸付期間が終了するまで返還を要しない部分の金額が確定しない契約であれば、収益計上は契約終了の段階でよいことになります。
収益計上する過程を遅らせることができるので、賃貸人にとっては、一瞬ですが、有利となります。
そのような場合には、敷金等を受け取った段階に日付して、または契約によって権利義務をフィクションしたとき、すなわち、実体がないのに実体があるものとして社会に認めさせた段階で収益に計上しなければなりません。
